資產(chǎn)評估報告的起草方法
研究和制定評估報告準則，是完善資產(chǎn)評估準則體系的重要內(nèi)容，為了規(guī)范資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)行為，維護社會公眾利益和資產(chǎn)評估各方當事人的合法權(quán)益，中國資產(chǎn)評估協(xié)會(以下簡稱“中評協(xié)”)制定了《資產(chǎn)評估準則--評估報告》。為便于評估機構(gòu)和注冊資產(chǎn)評估師以及相關(guān)部門、人士全面理解該準則，現(xiàn)將有關(guān)起草情況說明如下。
一、制定評估報告準則的必要性
根據(jù)國務(wù)院確定的財政部的“三定”方案，財政部負責資產(chǎn)評估行業(yè)管理。資產(chǎn)評估準則制定是資產(chǎn)評估行業(yè)管理的重要內(nèi)容。2004年，財政部發(fā)布兩個基本準則，對指導(dǎo)和規(guī)范評估行業(yè)執(zhí)業(yè)行為具有重要意義。評估準則是一個完整的體系，既包括基本準則，也包括資產(chǎn)評估具體準則、資產(chǎn)評估指南和資產(chǎn)評估指導(dǎo)意見。中國資產(chǎn)評估協(xié)會按照財政部要求，遵循評估市場的客觀規(guī)律，總結(jié)評估理論和實踐經(jīng)驗，制定了包括評估報告準則在內(nèi)的多個準則，以完善評估準則體系，規(guī)范行業(yè)執(zhí)業(yè)秩序。
(一)規(guī)范評估執(zhí)業(yè)行為，促進評估行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展
評估報告是資產(chǎn)評估的最終產(chǎn)品，評估報告的質(zhì)量影響到資產(chǎn)評估行業(yè)被市場的認可程度，影響行業(yè)的信譽，直接關(guān)系到資產(chǎn)評估行業(yè)的生存和發(fā)展。因此，需要根據(jù)市場變化和執(zhí)業(yè)實踐不斷完善評估報告的技術(shù)規(guī)范，解決評估機構(gòu)和注冊資產(chǎn)評估師在執(zhí)業(yè)過程中遇到的新情況、新問題，規(guī)范其執(zhí)業(yè)行為，促進行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。
(二)適應(yīng)市場變化，滿足報告使用者及有關(guān)監(jiān)管部門對評估報告的合理需求
隨著市場經(jīng)濟發(fā)展，評估行業(yè)服務(wù)領(lǐng)域不斷擴大，新的經(jīng)濟行為、新的評估業(yè)務(wù)類型不斷出現(xiàn)，評估服務(wù)在市場經(jīng)濟中發(fā)揮越來越重要的作用，各相關(guān)當事方對評估報告的要求也出現(xiàn)了新的變化，國有資產(chǎn)管理部門和證券監(jiān)管部門都從各自監(jiān)管角度對評估報告提出新的要求，不同委托方和評估報告使用者也對評估報告的功能寄予不同的期望。在這種情況下，結(jié)合評估準則體系建設(shè)的要求，制定一部平衡各方利益、滿足各方需求的共同遵守的評估報告準則已成為必須。
(三)建立基本的溝通和理解平臺，更好地維護經(jīng)濟秩序，保障有關(guān)各方的合法權(quán)益
評估報告是評估機構(gòu)、注冊資產(chǎn)評估師和委托方、相關(guān)當事方、監(jiān)管部門、社會公眾之間的橋梁，通過制定專門的評估報告準則，有利于統(tǒng)一評估報告的專業(yè)語言和內(nèi)容要素，便于各方在使用評估報告過程中，加強溝通和交流，合理理解和使用評估報告，建立溝通和理解的專業(yè)平臺，更好地維護經(jīng)濟秩序，保障有關(guān)各方的合法權(quán)益。
二、國內(nèi)外評估報告規(guī)范情況分析
(一)國際評估界對評估報告的規(guī)范
國際評估界對評估報告的規(guī)范比較重視，影響較大的《國際評估準則》(IVS)、《美國專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》(USPAP)和英國皇家特許測量師學會的《評估與估價手冊》中均單獨設(shè)有評估報告準則。《國際評估準則》對評估報告進行了定義，并對評估報告的內(nèi)容作出了規(guī)定。《國際評估準則》對評估報告內(nèi)容的規(guī)定側(cè)重于要素，對于評估報告的格式則未作要求。《美國專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》也有評估報告準則，對評估報告的要素進行了詳細規(guī)定，其特點也是“重要素、輕格式”，未對評估報告的形式、格式和風格作出具體規(guī)定，形式、格式和風格由評估報告使用者根據(jù)需求與評估師共同確定。英國皇家特許測量師學會的《評估與估價手冊》也是對報告的內(nèi)容作出規(guī)定，不涉及格式。除委托方有特定要求外，《評估與估價手冊》對評估報告的內(nèi)容提出了最低要求，報告的格式和細節(jié)由評估師決定。《評估與估價手冊》還對評估報告的公開引用作出了規(guī)定，當評估報告需要被公開引用時，應(yīng)當同時提供一份聲明，對相關(guān)內(nèi)容的使用進行提示。這些準則的成果對我國評估報告準則的制定起到了很好的借鑒作用。
(二)我國評估行業(yè)對評估報告的規(guī)范
1991年以來，國務(wù)院、財政部、原國家國有資產(chǎn)管理局、中國資產(chǎn)評估協(xié)會制定和發(fā)布了多項涉及評估報告內(nèi)容和格式的法規(guī)和文件，如《國有資產(chǎn)評估管理辦法》及其施行細則、《關(guān)于資產(chǎn)評估報告書的規(guī)范意見》、《資產(chǎn)評估操作規(guī)范意見(試行)》、《資產(chǎn)評估報告基本內(nèi)容與格式的暫行規(guī)定》和《資產(chǎn)評估報告簽字制度(試行)》等。這些法規(guī)和文件的發(fā)布為規(guī)范注冊資產(chǎn)評估師出具評估報告行為，提高行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量起到了十分重要的作用。但是，隨著評估行業(yè)管理體制的改革和評估業(yè)務(wù)類型的多元化發(fā)展，現(xiàn)有評估報告相關(guān)法規(guī)和文件已經(jīng)難以適應(yīng)新形勢下評估行業(yè)發(fā)展的需求。
近年來，圍繞評估報告的規(guī)范化和突破現(xiàn)有格式限制等內(nèi)容，國內(nèi)理論界和實務(wù)界進行了許多研究和探索，形成了一些理論成果和經(jīng)驗，為我國評估報告準則的制定確立了基礎(chǔ)。
三、起草指導(dǎo)思想
評估報告是反映評估工作、傳遞評估結(jié)論、幫助委托方實現(xiàn)經(jīng)濟行為的載體。評估報告準則的起草以“方法科學、披露充分、滿足需求”為目標。根據(jù)這一目標，評估報告準則對評估報告的內(nèi)容提出具體要求，使其能夠反映評估方法的運用過程，并且在內(nèi)容和形式上符合委托方的要求。該準則的起草確定了以下指導(dǎo)思想：
(一)普遍適用性
評估報告準則應(yīng)當考慮我國評估行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀。不但需要考慮國有資產(chǎn)評估的需求，還要考慮其他所有制資產(chǎn)評估的需求。不但要考慮國有產(chǎn)權(quán)持有者的需求，還要考慮其他產(chǎn)權(quán)所有者的需求。不但要考慮評估行業(yè)的需求，還要考慮評估報告使用者和監(jiān)管方的需求。因此，評估報告準則應(yīng)當是一個普遍適用的準則，對不同類型評估業(yè)務(wù)中評估報告的共同要求作出規(guī)定。
(二)適度超前
在準則研究和制定過程中，應(yīng)當協(xié)調(diào)準則制定的超前性與穩(wěn)健性之間的關(guān)系。在深入研究國際有關(guān)評估理論的同時，堅持以國內(nèi)評估實踐為基礎(chǔ)，將國際先進評估理念與國內(nèi)評估實務(wù)相結(jié)合，設(shè)計適合我國國情的評估報告制度。既要滿足評估實踐的需求，又應(yīng)當有所創(chuàng)新，以引導(dǎo)行業(yè)向前發(fā)展。
(三)整體協(xié)調(diào)性
為保證準則體系的科學性和合理性，評估報告準則需要與已經(jīng)發(fā)布的準則和正在起草的其他準則項目在邏輯、體例等方面實現(xiàn)相互協(xié)調(diào)。
四、起草過程
2005年5月，中國資產(chǎn)評估協(xié)會組建了兩個評估報告準則項目組，分別是北京組和上海組，在以前評估報告準則起草工作的基礎(chǔ)上作進一步修改。在起草過程中，兩個項目組進行多次調(diào)研和研討，并采用問卷、訪談等方式征求評估機構(gòu)、地方協(xié)會、相關(guān)行業(yè)專家意見。
2006年11月，兩個項目組分別提交了修改稿。中國資產(chǎn)評估協(xié)會在項目組工作成果的基礎(chǔ)上，組織專家對兩個修改稿進行討論，形成評估報告準則合稿。
2007年4月，項目組提交送審稿。中國資產(chǎn)評估協(xié)會組織北京、遼寧、陜西、江蘇、浙江、上海、安徽、福建等8 省市準則聯(lián)絡(luò)員在所在地區(qū)征求意見，并進一步征求了業(yè)內(nèi)資深專家的意見，形成征求意見稿。
2007年6-9月，中國資產(chǎn)評估協(xié)會組織業(yè)內(nèi)專家、報告使用者、政府管理部門等各方面代表，通過各種形式進行研討，反復(fù)征求意見。
2007年10-11月，中評協(xié)將準則稿提交財政部資產(chǎn)評估準則委員會和中評協(xié)資產(chǎn)評估準則技術(shù)委員會審議。中評協(xié)根據(jù)委員反饋的意見，組織行業(yè)資深專家進行研究、討論，主要意見予以采納并定稿。
五、主要內(nèi)容
《資產(chǎn)評估準則--評估報告》分為“總則”、“基本要求”、“評估報告的內(nèi)容”和“附則”。
“總則”確立了評估報告準則在準則體系中的地位。評估報告準則是基本準則指導(dǎo)下的程序性具體準則。“總則”還明確了評估報告的定義。
“基本要求”部分是對評估報告的總體性、基礎(chǔ)性要求，包括評估報告詳略程度要求，必要披露內(nèi)容的要求，簽章要求，評估程序受限的處理要求，文字、幣種要求，評估報告使用有效期要求等。
“評估報告的內(nèi)容”列示了評估報告應(yīng)當包括的具體內(nèi)容，并對各項內(nèi)容提出了具體要求。
“附則”是對準則生效期的規(guī)定。
六、重要事項說明
為便于理解《資產(chǎn)評估準則--評估報告》相關(guān)內(nèi)容，現(xiàn)將一些重要事項予以說明。
(一)關(guān)于評估報告的定義
現(xiàn)有的與評估報告相關(guān)的法規(guī)和文件中，沒有對評估報告進行定義。本準則第一次從專業(yè)角度嘗試對評估報告進行定義，第二條指出，評估報告是指注冊資產(chǎn)評估師根據(jù)資產(chǎn)評估準則的要求，在履行必要評估程序后，對評估對象在評估基準日特定目的下的價值發(fā)表的、由其所在評估機構(gòu)出具的書面專業(yè)意見。
(二)關(guān)于評估報告的詳略程度
受《資產(chǎn)評估報告基本內(nèi)容與格式的暫行規(guī)定》(財評字[1999]91 號，以下簡稱“91號文”)的影響，現(xiàn)實中許多評估報告是大而全的形式。即使評估對象很簡單，評估報告也受格式的約束，存在許多重復(fù)。不但不能很好地滿足委托方的需求，而且還增加了業(yè)務(wù)成本。根據(jù)這一情況，《資產(chǎn)評估準則--評估報告》規(guī)定，注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行評估業(yè)務(wù),可以根據(jù)評估對象的復(fù)雜程度和委托方要求，合理確定評估報告的詳略程度。
(三)關(guān)于評估報告的內(nèi)容
《資產(chǎn)評估準則--評估報告》借鑒91號文對國有資產(chǎn)評估報告內(nèi)容的規(guī)定，并作了相應(yīng)調(diào)整，確定了體現(xiàn)評估業(yè)務(wù)共性的內(nèi)容。與91號文相比，本準則增加了“價值類型及其定義”和“評估報告使用限制”，減少了“評估報告法律效力”，將“委托方及資產(chǎn)占有方簡介”改為“委托方、產(chǎn)權(quán)持有者和其他評估報告使用者”，“評估范圍及對象”改為“評估對象和評估范圍”，“備查文件”改為“附件”。
增加“價值類型及其定義”是評估理論發(fā)展的結(jié)果。增加“評估報告使用限制”是為了使評估報告得以合理使用，防范由于評估報告濫用而給注冊資產(chǎn)評估師帶來的風險。
減少“評估報告法律效力”是為了體現(xiàn)合理性，評估報告不得對自身的法律地位進行規(guī)定。
(四)關(guān)于評估報告使用者
《資產(chǎn)評估準則--評估報告》將評估報告使用者的范圍概括為委托方、業(yè)務(wù)約定書中約定的其他評估報告使用者和國家法律、法規(guī)規(guī)定的評估報告使用者，并且要求注冊資產(chǎn)評估師應(yīng)當在評估報告中明確評估報告使用者。其目的在于通過明確評估報告使用者的范圍，強化注冊資產(chǎn)評估師及評估機構(gòu)的風險意識，防止評估報告被濫用。
(五)關(guān)于評估報告的使用限制
在評估程序履行受限情況下，能否出具報告，一直是注冊資產(chǎn)評估師和委托方關(guān)注的一個重要問題。為了滿足委托方的合理需求，防范執(zhí)業(yè)風險，體現(xiàn)評估的專業(yè)精神，準則對這一情形如何出具報告進行了嘗試性規(guī)定，在評估程序受到限制且無法排除的情況下，經(jīng)與委托方協(xié)商后仍需出具評估報告的，應(yīng)當在評估報告中說明評估程序受限情況及其對評估結(jié)論的影響，并明確評估報告的使用限制。
(六)關(guān)于評估結(jié)論的表述
本準則第25條中指出，通常評估結(jié)論應(yīng)當是確定的數(shù)值，經(jīng)與委托方溝通，評估結(jié)論可以使用區(qū)間值表達。這是一項重大的突破。一方面，打破了評估結(jié)論只能以確定數(shù)值表達的做法;另一方面，對于采用區(qū)間值表達評估結(jié)論進行了限定。
(七)關(guān)于評估報告有效期
評估結(jié)論反映評估基準日的價值判斷，僅在評估基準日成立，其有效期的規(guī)定受外部市場環(huán)境變化的影響。理性的報告使用者會根據(jù)評估基準日后外部市場的變化情況決定報告是否有效，而不是人為地規(guī)定一個有效期。在我國由于大量的評估業(yè)務(wù)服務(wù)于國有資產(chǎn)，國有資產(chǎn)管理部門往往要求原則上規(guī)定一個評估報告使用有效期，便于對國有資產(chǎn)的交易行為進行監(jiān)督管理。所以，本準則規(guī)定評估報告應(yīng)當明確評估報告使用的有效期限。
評估報告有效期的理解應(yīng)當從下列方面進行。其一，評估結(jié)論在評估基準日成立，在基準日后的某個時期經(jīng)濟行為發(fā)生時，市場環(huán)境未發(fā)現(xiàn)較大變化，評估結(jié)論在此期間可以使用。因此，評估報告通常為自評估基準日至經(jīng)濟行為實現(xiàn)日一年內(nèi)有效。其二，對于追溯性評估，評估基準日的評估結(jié)論出具時，其經(jīng)濟行為即已發(fā)生。因此，所謂評估報告有效期的問題，對其沒有影響。
(八)關(guān)于評估基準日
評估基準日的確定在資產(chǎn)評估中影響重大，評估基準日應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟行為的性質(zhì)確定，并盡可能與評估目的的實現(xiàn)日接近。本準則要求應(yīng)在報告中明確揭示資產(chǎn)評估的基準日為某年某月某日。該基準日應(yīng)與業(yè)務(wù)約定書中明確的基準日一致。
評估基準日通常是現(xiàn)在時點，即現(xiàn)時評估。評估基準日也可以是過去或?qū)淼臅r點，即追溯性評估和預(yù)測性評估。
(九)關(guān)于評估報告準則與91號文的關(guān)系
在評估報告的現(xiàn)有相關(guān)法規(guī)和文件中，91號文影響較大。
91號文對評估報告的內(nèi)容作出了規(guī)定，并對內(nèi)容的表現(xiàn)形式提出了具體要求。如，評估報告在格式上分為評估報告正文、評估說明和評估明細表。受當時行業(yè)發(fā)展狀況的影響，91號文的這種做法側(cè)重于對國有資產(chǎn)評估作出規(guī)范，相關(guān)規(guī)定也較多地考慮了行政管理的需要。而評估報告準則是適應(yīng)行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，體現(xiàn)普遍適用的要求。考慮到不同委托方對評估報告的格式等有不同的需求，評估報告準則只是對評估報告中應(yīng)當包括的具體要素作出規(guī)定，至于這些要素以何種形式向委托方提交，準則中不作詳細規(guī)定，由注冊資產(chǎn)評估師與委托方協(xié)商確定。因此，評估報告準則既是對91號文的繼承、補充和完善，又與91號文進行了合理的銜接。
今后，中評協(xié)還將針對不同類型委托方、監(jiān)管部門的需求，制定有針對性的評估報告格式與內(nèi)容規(guī)定。