國外績效審計報告框架評析及啟示
國家審計署在《2008至2012年審計工作發展規劃》中明確規定到2012年，所有的審計項目都應開展績效審計。績效審計報告是績效審計重要的環節之一，但在我國至今尚未形成一套規范的格式，大多數報告的表達方式復雜多樣，使讀者不能透徹了解審計人員所報告的管理活動或規劃。而國外許多國家都對績效審計報告框架做出了明確的規定，因此筆者擬通過探討國外績效審計報告框架，以期獲得對我國績效審計報告框架的啟示。
一、國外績效審計報告框架綜述
國外許多國家績效審計發展較早，績效審計報告已經形成了完備的框架體系。為了研究我國績效審計報告框架體系，筆者主要從以下8個績效審計發達的國家進行綜述，以期對我國有所借鑒。
(一)美國績效審計報告框架美國績效審計報告的框架內容非常系統，主要包括十個方面：審計目標、范圍和方法，其主要是為了使讀者了解審計的目的、判斷審計報告內容的價值，以及為達到目標所使用的方法;重大的審計成果，在可能時還包括審計結論。以使讀者充分了解所報告的事項;糾正問題和改善經營活動的建議。審計人員通過審計，如果發現經營活動還有改善的潛力，報告中應當提出相應的建議;應說明一般公認政府審計準則的適用性及如不采用某種準則將對審計結果產生的可能影響;審計中發現的重大違法問題和濫用權力行為。當審計人員根據獲得的證據斷定重大的不合規時間或濫用行為發生時，他們應該報告有關信息;被審計單位的管理缺陷和其他重大缺陷。在績效審計中，審計人員可以將管理控制中的重大缺陷確定為效益不佳的原因;被審計項目負責人對審計發現、結論、建議及糾正措施的看法。在編寫報告時，加入被審計單位的看法能夠顯示他們解決問題的計劃;被審計項目顯著的成就。將被審計項目重大管理成就寫入報告，有利于其他使用者了解情況;對將來需要審計的重大問題提出建議;如果禁止公開披露某些資料，審計人員可以在報告中說明未披露資料的性質及禁止紕漏的依據。
(二)加拿大績效審計報告框架加拿大績效審計報告框架內容包括：審計目的、審計時間、審計范圍;審計準則;審計項目的概況，包括管理層的責任;審計標準及與管理層在審計標準方面存在的分歧;審計查出的主要問題;審計建議;被審計單位對審計報告的反饋意見;審計結論。
(三)英國績效審計報告框架英國績效審計手冊提出績效審計報告要全面反映審計工作的目標、工作過程與方法以及工作的成果，其內容主要包括：項目背景;被審計單位或項目的工作目標;被審計單位實現其目標的主要手段和措施;審計人員開展績效審計情況的描述(包括審計的范圍、內容和方法);審計發現的主要問題及原因分析;提出的審計建議。
(四)澳大利亞績效審計報告框架澳大利亞聯邦和州審計署的績效審計報告，一般都不采用固定格式的簡式報告，而是采用詳細描述的繁式報告。績效審計報告的結構，按照順序依次是：標題頁和呈送信;內容目錄;縮寫詞語列表;摘要和建議;審計發現和結論;附錄;索引等。績效審計報告必須包括的內容有：審計目標及評價標準(或被審計事項應達到的成果);對被審計事項的背景描述;審計發現(附主要的審計證據);針對每一項審計發現或審計意見的被審計單位反饋意見;審計結論和審計建議。
(五)瑞典績效審計報告框架瑞典審計局出具的績效審計報告的格式和內容因審計項目的不同而不同，但基本結構大致相同，包括八個部分：審計情況概述;引言;審計安排;審計對象說明;審計發現問題;審計結論;審計建議和附件。
(六)德國績效審計報告框架德國績效審計報告對聯邦審計院的工作有重要意義，已經成為聯邦審計院履行工作義務的核心，其績效審計報告框架內容主要包括以下六個部分：內容概要;確定的事實;對事實做出的評價;主管部門發表的意見;聯邦審計院的最終評價;聯邦審計院的建議和倡議。
(七)日本績效審計報告框架日本績效審計報告一般包括兩大部分：報告會計檢察院的審計方針和審計實施情況;報告審計發現，報告審計發現中又包括介紹審計發現的類別、報告審計發現內容和建議采取的改進措施、會計檢察院對績效審計發現問題發表意見。
(八)韓國績效審計報告框架韓國績效審計報告一般包括五項內容：項目背景;審計范圍與方法;審計發現的主要問題;審計建議;對審計建議的反饋。
二、國外績效審計報告框架評析
由以上綜述可以看出，大多數國家績效審計報告內容大致相同，幾乎都包括：被審計單位的背景資料;審計的范圍、目標、方法;對審計準則遵循情況的說明;審計發現的事實、結論和建議;被審計單位的反饋意見等，但又各具特色。
(一)美國美國國家審計署要求績效審計報告的表述應：完整。報告中，為滿足審計目標和證明報告事項正確的資料和背景必須完整;準確。審計報告中任何不準確之處都可能引起對整個報告的懷疑，且還可能損害審計機關的信譽，降低報告效果;客觀。審計報告應該公正且不給人誤導，防止夸大或過分強調效益中的缺陷;有說服力。審計結果應與審計目標相符，審計發現以具有說服力的方式表述，審計結論和建議與所陳述的事實有邏輯聯系;明確。審計報告應通俗易懂，語言在業務允許情況下盡可能簡練、明確。
(二)加拿大加拿大國家審計署對績效審計報告的信息披露有著非常嚴格的要求與限制。由于審計報告不需遵循加拿大《信息披露法》，公眾或第三人不能依據《信息披露法》要求獲得審計工作底稿、審計報告草稿等具體詳細的審計資料。此外，當審計人員可能被新聞媒體詢問對一些與工作相關事情的觀點或看法前，必須獲得有關領導批準。如果審計人員違反了審計署的保密規定。將構成非常嚴重的事件，該事件還將報告給眾議院。
(四)澳大利亞澳大利亞審計署對審計報告征求意見的要求做出了詳細的規定：對任何聯邦機構及下屬單位進行的績效審計，在審計報告草稿完成后，應提高一份給被審計單位最高首長。對于國有獨資企業及其下屬單位進行的績效審計，在審計報告初稿完成后，應提交一份給被審計單位相關人員。審計長可以將以上各種績效審計報告初稿，提供給他認為需要閱讀的機構或個人。
(五)瑞典瑞典審計署的實際操作中，績效審計報告對審計發現問題、審計結論和審計建議的結論有兩種安排方式：在列出一條審計發現問題后緊接著列出相應的審計結論和建議，然后在列出下一條審計發現問題、相應審計結論和建議。將審計發現問題、審計結論和審計建議分成三個獨立的部分，分別表述。
(六)德國德國績效審計報告有以下三個特征：1.將績效審計報告列入年度報告。2.針對重大事項提交特別報告。特別報告使聯邦審計院可以及時就重大審計結果向立法機關和聯邦政府提交報告。3.提供咨詢報告。
(七)日本日本的會計檢查院一貫重視績效審計，傳統上對于“三E”中的經濟問題，即浪費行為特別揭示。現在越來越重視利用項目評價手段開展績效審計，考察項目的效果。在年度報告中，績效審計占相當多的內容。
(八)韓國韓國監查院要求審計報告必須符合及時性、全面性、準確性、客觀性等原則，并簡明扼要，合乎邏輯。監查院應向社會公告審計結果。
三、國外績效審計報告框架對我國的啟示
筆者綜合考慮國外大多數國家制定績效審計報告框架的經驗，且結合我國審計人員在具體操作中所遇到的情況，提出了制定我國績效審計報告框架的建議。
(一)被審計事項基本情況被審計事項基本情況是說明與審計目標有關的被審計單位背景信息。主要包括以下幾點：績效審計對象的背景情況。簡要介紹所審的政府、政府機關或項目的基本情況，包括法律地位、主要職責、工作范圍、使用資源情況、組織構成、工作程序等;選擇本項目進行績效審計的原因。主要包括法律依據、審計的需要、現實和社會意義等;審計對象的基本情況。主要包括財政財務收支情況、預算執行情況、內部控制健全有效情況等;審計工作的時間、工作方法、依據的標準、評價的范圍和主要評價內容;任范圍。報告中要說明審計人員與被審計單位各自的責任是什么，以明確責任范圍。
(二)審計實施情況審計實施情況包括審計的依據、審計的目標、范圍和為達到審計目標而使用的方法、遵循審計準則的情況確認被審計對象的責任。報告使用者需要這些信息來理解審計的目的和審計工作性質，預期報告的內容，了解審計目標、范圍和方法方面的重大限制。具體情況如下：審計的依據，即實施審計的法律、法規、規章的具體規定，政府交辦的事項，或其他選項的依據;在報告審計目標時，應當采用清楚、具體和中立的表達方式，以避免未闡明的猜想;在報告審計范圍時，審計人員可以說明為達到審計目的而開展工作的深度和范圍;在對所使用的方法進行報告時，審計人員可以以充分詳細的方式解釋審計目標是怎樣完成的;遵循審計準則的情況。審計人員必須明確指出審計工作是否遵循了政府審計準則;明確被審計對象的責任，以便報告客戶了解審計的性質和局限性，同時避免風險。
(三)審計評價意見審計評價意見是審計人員根據不同的審計目標，以審計結果為基礎，考慮可接受的審計風險、審計發現問題的重要性等因素，從真實性、合法性、效益性方面提出的評價意見。并且審計人員只對所審計的事項發表審計評價意見。對審計過程中未涉及、審計證據不適當或者不充分、評價依據或者標準不明確以及超越審計職責范圍的事項，不發表審計評價意見。審計人員還可以通過提供與審計目標有關的可靠證據來報告審計結果。這些結果應有充分、可靠和相關的證據支持，可以促進充分理解被報告事項并且在恰當方面能夠提供令人信服的、公允的表達方式。
(四)審計發現的主要問題審計發現的主要問題包括被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支行為的事實、定性以及違反的相關法律法規;影響績效的重要問題的事實、原因、后果;相關內部控制重大缺陷以及舞弊、違法行為、違反合同條款或者撥款協議以及濫用行為。
(五)處理處罰意見及審計建議處理處罰意見是針對績效審計過程中發現的具體違法違規問題及處理處罰意見。包括審計過程中查出的被審計單位違反國家法律、法規的財政收支、財務收支行為事實，處理和處罰決定及依據法律、法規做出有關移送處理的決定等。
(六)被審計單位的意見反饋在審計報告中還應包括征求被審計單位的意見，可以包括如下內容：被審計單位對審計報告的看法;審計組采納被審計單位的意見，并對審計報告的修改情況;審計機關不同意被審計單位的理由。當被審計單位有不同意見時，審計人員要進行認真的核對和分析，應采納合理的意見，且應及時調整報告。對于那些雙方不能統一的意見，審計報告要分別反映雙方的意見。
(七)被審計單位的整改情況被審計單位的整改情況主要是根據審計發現的問題及審計調查的建議進行改正的情況。
(八)其他有關事項如果相關信息被法律、法規禁止公開披露，必要時審計報告中應該說明未披露信息的性質以及不需披露的要求。在這種情況下，審計人員可以出具一份單獨限定人員使用的包含這些資料的報告，只向法律法規允許取得這些信息的人員分發。
國外績效審計報告框架內容大致相同，但各具特色。而我國對績效審計報告沒有明確的規定，筆者認為我國績效審計報告框架應當包括被審計事項基本情況、審計實施情況、審計評價意見、審計發現的主要問題、處理處罰意見及審計建議、被審計單位的意見反饋、被審計單位的整改情況和其他有關事項。